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Le
nuove norme per i residenti in paesi a fiscalità privilegiata
(circolare
MinFin 140 del 24.06.1999)
1. Premessa.
Come e' noto, l'ordinamento nazionale, analogamente alla quasi totalita'
delle altre legislazioni fiscali piu' evolute, ricollega al possesso della
residenza fiscale la tassazione globale e progressiva dei redditi ovunque
prodotti (sulla base del c.d. worldwide principle) e stabilisce che i
non residenti siano tassati su base territoriale, cioe' limitatamente
ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Al riguardo l'articolo
2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre
1986, n. 917, fissa una pluralita' di possibili relazioni, sia personali
che reali, con il Paese, combinando, in modo alternativo, elementi meramente
formali (iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente) con presupposti
di natura sostanziale (residenza o domicilio nel territorio dello Stato),
tutti soltanto accomunati dalla sussistenza del requisito temporale ("per
la maggior parte del periodo d'imposta"). Il diverso livello di tassazione
tra i vari Stati, a parita' di reddito complessivo, ha tuttavia indotto
un non trascurabile numero di cittadini italiani - piu' frequentemente
tra coloro che svolgono attivita' lavorativa in ambito internazionale
- ad emigrare soltanto sul piano delle risultanze anagrafiche in paesi
caratterizzati da un regime fiscale particolarmente favorevole. Con circolare
n. 304/E del 2 dicembre 1997, constatata la crescente rilevanza del fenomeno
della fittizia emigrazione all'estero, sono state impartite specifiche
indicazioni ai fini dell'accertamento della effettiva residenza fiscale
indipendentemente dalle risultanze anagrafiche. Con l'art. 10 della legge
23 dicembre 1998, n.448 (pubblicata nel supplemento ordinario n.210/L
alla Gazzetta Ufficiale n.302 del 29 dicembre 1998), sono state ora introdotte
nuove disposizioni volte a contrastare la fittizia emigrazione all'estero,
per finalita' tributarie, delle persone fisiche. In forza della suddetta
norma, che con il comma 1 ha aggiunto il comma 2-bis all'articolo 2 del
testo unico delle imposte sui redditi, concernente l'individuazione dei
soggetti passivi all'IRPEF, "si considerano altresi' residenti, salvo
prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della
popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime
fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze
da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale". In attuazione di quanto
previsto dalla nuova disposizione legislativa, con decreto del Ministro
delle Finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107
del 10 maggio 1999, sono stati individuati gli Stati e i territori aventi
un regime fiscale privilegiato. Le nuove disposizioni, sia pure con effetti
limitati ai soli "Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato",
consentono di ampliare la operativita' della normativa preesistente, nel
senso che la residenza fiscale e' ritenuta, in via presuntiva, sussistente
per coloro che siano anagraficamente emigrati in uno degli anzidetti Stati
o territori senza dimostrare la effettivita' della nuova residenza.
2. Presunzione
di residenza e inversione dell'onere della prova.
La presunzione stabilita dal comma 2-bis dell'articolo 2 del
testo unico delle imposte sui redditi, lungi dal creare un ulteriore status
di residenza fiscale, i cui presupposti sono gia' compiutamente contemplati
dal comma 2 dello stesso art. 2, introduce soltanto un ulteriore criterio
rivelativo ai fini dell'individuazione della residenza stessa. In sostanza,
con l'introduzione del comma 2-bis citato, il legislatore, utilizzando
lo strumento delle presunzioni relative, ha diversamente ripartito l'onere
probatorio fra le parti, al fine di evitare che risultanze di ordine meramente
formale prevalgano sugli aspetti di ordine sostanziale. Occorre precisare
che, a mente del predetto comma 2-bis, l'onere della controprova riguarda
tutti i soggetti che sono emigrati in uno degli Stati o territori aventi
un regime fiscale privilegiato, come individuati nel precitato decreto
del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999, anche quando l'emigrazione sia
avvenuta transitando anagraficamente per uno Stato terzo, non ricompreso
in tale decreto. Per i trasferimenti in Stati o territori diversi da quelli
considerati nel decreto del 4 maggio 1999, permane invece a carico dell'Amministrazione
finanziaria l'onere della prova, facendo ricorso ai tradizionali strumenti
d'indagine ed ai concreti elementi dimostrativi gia' ampiamente illustrati
nella richiamata circolare n. 304/E.
3. Individuazione
degli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato.
Con il citato decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999 sono stati
individuati gli Stati e i territori aventi un regime fiscale privilegiato.
L'individuazione di tali Stati e territori e' stata indirizzata da un
apposito Gruppo di lavoro che, allo scopo, ha utilizzato la documentazione
e le esperienze disponibili in materia di fiscalita' agevolata, con particolare
riferimento alle elaborazioni in atto in ambito internazionale, sia comunitario
che di cooperazione in sede OCSE. In sintonia con la relazione illustrativa
dell'art. 10 della legge n. 448 del 1998, lo stesso Gruppo di lavoro ha
altresi' fatto rilevare che tale lista, pur ispirandosi a quella prevista
dall'art. 76, comma 7-bis, del testo unico delle imposte sui redditi (d.m.
24 aprile 1992) - parimenti finalizzata a contrastare l'utilizzazione
strumentale dei regimi fiscalmente privilegiati - se ne differenzia, tuttavia,
per la diversita' non solo dei presupposti oggettivi ma anche di quelli
soggettivi, considerato che la nuova disposizione ha riguardo non alle
imprese ma ai soggetti persone fisiche. Inoltre, l'individuazione dei
Paesi fiscalmente privilegiati e' svincolata da qualsiasi limite, sia
in ordine al livello quantitativo della tassazione e sia per quanto riguarda
l'aderenza o meno all'Unione europea dei Paesi stessi. Il percorso seguito
dal Gruppo di lavoro per la individuazione di un regime fiscale privilegiato
si riassume nella assunzione di vari elementi, apprezzati soprattutto
a livello internazionale, la cui combinazione si rivela idonea ad attestare
un cospicuo vantaggio fiscale, capace di realizzare una trasmigrazione
di persone e, ovviamente, di capitali. I criteri e gli aspetti qualificanti
utilizzati al predetto fine riguardano anzitutto il ricorrere di una bassa
o inesistente forma di tassazione personale, intesa in termini di effettivita'
e percio' riferita non solo alle aliquote d'imposta nominali, ma anche
alla formazione della base imponibile, agli eventuali regimi agevolativi,
alle detrazioni d'imposta e alle deduzioni dal reddito complessivo. Altro
aspetto qualificante e' costituito dal grado di trasparenza e di collaborazione
informativa dei vari elementi che concorrono a delineare, con riguardo
anche alla situazione bancaria, la effettivita' delle posizioni economico-fiscali.
Rileva, altresi', il complesso dei poteri e delle modalita' di accertamento
esercitati dall'Amministrazione finanziaria locale, come pure il livello
delle potesta' di controllo previste al riguardo e realmente attuate,
senza trascurare l'eventuale ricorso a forme individuali di definizione
fiscale, improntate a criteri di discrezionalita'. A monte dei suesposti
criteri-guida merita, infine, di essere segnalata l'esigenza di superare
la tradizionale distinzione tra i c.d. paradisi fiscali (tax havens) ed
i Paesi che adottano regimi fiscali preferenziali (harmful preferential
tax regimes), operando, con riguardo alle finalita' del regime presuntivo
appena introdotto, una sostanziale parificazione delle due realta' tipologiche,
come peraltro deciso in sede OCSE quanto alle adottande misure di contrasto
del fenomeno della concorrenza fiscale "nefasta".
4. Prova contraria.
Risolto in via presuntiva, nel modo e con i limiti territoriali innanzi
descritti, il problema dimostrativo della permanenza della residenza fiscale
in Italia posto a carico degli stessi cittadini emigrati nei Paesi o territori
indicati nel citato decreto ministeriale e considerato che trattasi di
presunzione legale non assoluta, che consente pertanto la prova contraria,
occorre esaminare la natura, i limiti di ammissibilita' e la consistenza
dei relativi mezzi ed elementi dimostrativi. Al riguardo giova anzitutto
sottolineare che il legislatore, nel confermare espressamente l'ammissibilita'
della prova contraria al fine di contrastare la presunzione legale di
residenza fiscale, ha evitato qualsiasi condizionamento o limite per quanto
riguarda sia la predeterminazione che il valore delle varie forme in cui
tale prova puo' estrinsecarsi. Cio' significa che viene riconosciuta la
piu' ampia possibilita' di esplicazione al concreto esercizio dei diritti
di difesa del contribuente anche nella fase extraprocessuale, ferma restando
l'esclusione del giuramento e della prova testimoniale. Con la suddetta
presunzione il legislatore, non incidendo direttamente sull'aspetto contenutistico
della prova accollata al contribuente, consente a quest'ultimo, quale
soggetto onerato, di dimostrare in modo ampio l'esistenza di fatti ed
atti che suffraghino l'effettivita' della situazione conclamata formalmente
attraverso la cancellazione dall'anagrafe della popolazione residente,
in coerenza con l'assunzione di un reale e duraturo rapporto con lo Stato
di immigrazione e con l'interruzione di significativi rapporti con lo
Stato italiano. In tale contesto di collegamento personale, e' appena
il caso di segnalare che, qualora il Paese fiscalmente privilegiato sia
anche legato al nostro da convenzione contro le doppie imposizioni sui
redditi, ai fini della conferma o meno della residenza fiscale nazionale
occorre ovviamente considerare, oltre ai presupposti interni, anche quelli
di cui alla apposita clausola convenzionale ("residente di uno Stato
contraente") allo scopo di evitare la possibile insorgenza di una
doppia residenza fiscale. In proposito si fa rinvio alle precisazioni
fornite con la citata circolare n. 304/E del 1997. Per cio' che riguarda
il concreto e specifico contenuto dell'onere probatorio richiesto, va
anzitutto precisato che potra' essere fatto ricorso, in negativo, alle
medesime circostanze ed elementi probanti suggeriti agli uffici nella
ripetuta circolare n. 304/E, al fine di superare la mera formalita' della
cancellazione dalle anagrafi della popolazione residente con la dimostrazione
della insussistenza nel nostro Paese della dimora abituale (residenza)
ovvero del complesso dei rapporti afferenti gli affari e gli interessi,
allargati, oltre che agli aspetti economici, a quelli familiari, sociali
e morali (domicilio). In pratica, i predetti soggetti potranno utilizzare
qualsiasi mezzo di prova di natura documentale o dimostrativa, atto a
stabilire, in particolare: - la sussistenza della dimora abituale nel
Paese fiscalmente privilegiato, sia personale che dell'eventuale nucleo
familiare; - l'iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti
scolastici o di formazione del paese estero; - lo svolgimento di un rapporto
lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso paese estero,
ovvero l'esercizio di una qualunque attivita' economica con carattere
di stabilita'; - la stipula di contratti di acquisto o di locazione di
immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel paese di immigrazione;
- fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono e di altri canoni
tariffari, pagati nel paese estero; - la movimentazione a qualsiasi titolo
di somme di denaro o di altre attivita' finanziarie nel paese estero e
da e per l'Italia; - l'eventuale iscrizione nelle liste elettorali del
paese d'immigrazione; - l'assenza di unita' immobiliari tenute a disposizione
in Italia o di atti di donazione, compravendita, costituzione di societa',
ecc.; - la mancanza nel nostro Paese di significativi e duraturi rapporti
di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo.
Resta inteso che i predetti ed eventuali altri elementi di prova, come
precisato nella richiamata circolare n. 304/E del 1997, vanno considerati
e valutati in una visione globale, atteso che il superamento della prova
contraria alla presunzione legale non puo' che scaturire da una complessiva
considerazione della posizione del contribuente. In sostanza, soltanto
la piena dimostrazione, da parte del contribuente, della perdita di ogni
significativo collegamento con lo Stato italiano e la parallela controprova
di una reale e duratura localizzazione nel paese fiscalmente privilegiato,
indipendentemente dall'assolvimento nello stesso paese di obblighi fiscali,
attestano il venire meno della residenza fiscale in Italia e la conseguente
legittimita' della posizione di non residente.
5. Decorrenza delle
presunzione di residenza fiscale in Italia.
In merito alla decorrenza temporale della presunzione legale introdotta
dal piu' volte citato comma 2-bis, si ritiene - stando anche al tenore
delle relazioni accompagnatorie dell'art. 10 della legge n. 448 - che
la stessa operi dalla data di entrata in vigore della legge, cioe' dal
1 gennaio 1999. In proposito si rileva, infatti, come l'inversione dell'onere
della prova prevista dalla disposizione in argomento, finisca col produrre
effetti non soltanto meramente procedimentali, ma anche sostanziali che,
come tali, in mancanza di una espressa previsione normativa, non possono
avere carattere retroattivo. Pertanto, con riferimento ai periodi d'imposta
anteriori al 1999, in presenza di una emigrazione anagrafica verso gli
Stati o territori individuati nel citato decreto 4 maggio 1999, l'onere
probatorio ai fini della dimostrazione dell'effettiva residenza fiscale
continuera' a gravare sull'Amministrazione finanziaria. Ovviamente, la
nuova disposizione presuntiva trova piena applicazione dal periodo d'imposta
1999 indipendentemente dalla circostanza che l'emigrazione sia avvenuta
anteriormente al 1 gennaio 1999. Da cio' discende che i cittadini italiani
fittiziamente emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato
possono regolarizzare la loro posizione con riferimento ai periodi d'imposta
1999 e successivi, adempiendo spontaneamente in Italia agli obblighi tributari
connessi alle tipologie di redditi posseduti. Per quanto concerne gli
adempimenti dei sostituti d'imposta, si precisa come gli stessi non siano
in alcun modo influenzati dalla nuova presunzione legale, ma continuino
ad essere collegati alla posizione comunicata dal sostituito. Soltanto
nel caso in cui quest'ultimo rappresenti l'effettivo status di residente
nazionale, indipendentemente dalle proprie risultanze anagrafiche, il
sostituto dovra' attenersi alla corrispondente disciplina di prelievo
tributario alla fonte (in linea di massima, a titolo d'acconto anziche'
a titolo d'imposta).
6. Domicilio fiscale
dei cittadini emigrati in stati o territori fiscalmente privilegiati.
Il comma 2 dell'articolo 10 della legge n. 448 ha integrato il secondo
comma dell'art. 58 del DPR n. 600 del 1973, con l'inserimento, dopo le
parole "pubblica amministrazione", delle parole: "nonche'
quelli considerati residenti ai sensi dell'articolo 2, comma 2-bis, del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,". Per effetto di tale
previsione, i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente
ed emigrati in un Paese ricompreso nella lista di cui al decreto del 4
maggio 1999, in quanto considerati fiscalmente residenti in Italia, continuano
ad avere il domicilio fiscale nel comune di ultima residenza (anagrafica),
al pari dei connazionali "che risiedono all'estero in forza di un
rapporto di servizio con la pubblica amministrazione". Siffatta integrazione
- che, ovviamente, spiega effetto nei confronti dei soli tra i predetti
soggetti che non hanno fornito la controprova della presunzione di residenza
fiscale in Italia - si e' resa necessaria in quanto questi ultimi non
sono riconducibili in nessuna delle categorie gia' in precedenza contemplate
dal predetto articolo 58, che pure gia' conosceva la categoria delle "persone
fisiche ... non residenti", nel cui ambito sicuramente rientrano
i cittadini realmente emigrati in un Paese estero, avente o meno un regime
fiscale privilegiato.
7. Attivita' di
controllo.
Alla chiara volonta' dimostrata dal legislatore di contrastare i fittizi
trasferimenti della residenza anagrafica all'estero da parte di cittadini
italiani deve necessariamente corrispondere un preciso impegno per l'Amministrazione
finanziaria di individuare tali situazioni e di porre in essere ogni azione
utile per contrastare i reali fenomeni evasivi. Al riguardo, la Direttiva
Generale del Ministro delle finanze per l'azione amministrativa e per
la gestione del 1999 conferma, nell'ambito dell'azione di prevenzione
e repressione delle violazioni agli obblighi tributari, il ruolo rilevante
che il potenziamento delle strutture di intelligence deve assumere per
l'attivita' di selezione dei soggetti da controllare, con particolare
riferimento ai cittadini italiani fittiziamente emigrati all'estero. Ne
consegue, pertanto, che le direttive impartite con la circolare n. 304/E
del 1997 rivestono anche per l'anno 1999 una particolare rilevanza nell'ambito
della strategia generale dei controlli e costituiscono un impegno qualificante
dell'azione di contrasto ai reali fenomeni di evasione. L'azione investigativa
e di controllo condotta secondo le indicazioni operative illustrate nella
richiamata circolare n. 304/E, oltre a perseguire le violazioni agli obblighi
tributari commesse prima dell'entrata in vigore della presunzione in argomento,
assume particolare rilevanza anche per assicurare piena efficacia alla
stessa innovazione legislativa. Infatti, la disposizione presuntiva in
commento non esonera l'Amministrazione finanziaria dall'onere di individuare
gli elementi reddituali posseduti dal contribuente e di illustrare l'iter
logico-giuridico seguito nel giudizio di insufficienza dei mezzi di prova
forniti dallo stesso contribuente per dimostrare l'effettivita' del suo
trasferimento. Le preliminari attivita' di ricerca condotte al riguardo
dalle strutture investigative e di intelligence, istituite presso ciascuna
Direzione Regionale delle Entrate, e dagli Uffici operativi, sono quindi
destinate ad avere un ruolo di particolare rilevanza per l'attivita' di
selezione delle posizioni da controllare che costituisce un fattore determinante
per l'effettiva proficuita' dell'azione amministrativa. Allo scopo di
integrare l'attivita' di ricerca che le strutture di intelligence delle
Direzioni regionali e gli Uffici continueranno a svolgere autonomamente,
si fa riserva di trasmettere ulteriori elenchi selettivi relativi a cittadini
italiani anagraficamente emigrati negli Stati e territori individuati
dal piu' volte citato decreto 4 maggio 1999.
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